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第四章 变动成本法

第五章 按安全成本计算，产品成本包括了直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用;而按变动成本计算，其产品成本只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。对固定性制造费用不计入产品成本，而是作为期间成本;全额列入损益表，从当期的销售收中直接扣减。

第一节　变动成本法与完全成本法的区别

采用两种成本计算方法产品的区别：

一、产品成本组成的不同

在完全成本法下的产品成本包括固定制造费用，而变动成本法下的产品成本不包括固定制造费用。

单位产品分摊地固定性制造费用=固定性制造费用/产量

二、在“产成品”与“在产品”存货估价方面的区别

采用完全成本法时，期末产成品和在产品存货中不仅包含了变动的生产成本，而且还包含了一部分的固定成本。采用变动成本法时，期末产成品和在产品存货并没有负担固定成本，其金额必然低于采用完全成本法时的估价。

三、在盈亏计算方面的区别

1、产销平衡的情况下(本期生产量等于销售量，期末存货等于期初存货)，按完全成本法确定的净收益=按变动成本法所确定的净收益。

2、产大于销(本期生产量是大于销售量，期末存货大于期初存货)，按完全成本法确定的净收益>按变动成本法所确定的净收益。

3、产小于销(本期生产量小于销售量，期末存货小于期初存货)，按完全成本法确定的净收益<按变动成本法所确定的净收益。

例题推荐：

1、江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司近两年只生产和销售一种产品，有关该产品的产销基本情况以及按照完全成本法编制的两年损益表如下所示：

产品的基本情况

基本资料 年 第二年

生产量(件) 8000 10000

销售量(件) 8000 8000

销售单价(元) 15 15

单位变动生产成本(元) 8 8

固定生产成本总额(元) 24000 24000

损益表

摘要 年 年

销售收入 120000 120000

销售成本 88000 83200

销售毛利 32000 36800

销售管理费用 20000 20000

税前利润 12000 16800

假设公司的固定生产成本是以生产量为基础分摊于该产品;另设每件该产品分摊变动销售及管理费用1元。

要求：(1)按照完全成本法分别计算年、第二年该产品的产品单位成本。(2)年和第二年的产品销售量相同，销售单价和成本水平均无变动，为什么第二年的税前利润较年高出4800元。(3)按照变动成本法编制年和第二年的损益表。(4)通过对两种不同方法编制的损益表进行对比，你认为哪种方法比较合适?为什么?

(1)按照完全成本法分别计算年、第二年该产品的产品单位成本如下：

年单位成本=单变成本+单位固定制造费用=8+24000/8000=11元

年单位成本=8+24000/10000=10.40元

(2)这是因为第二年的产量比年增加了2000件，使得第二年的单位产品固定制造费用和单位产品成本都降低了0.60元，故第二年的产品销售成本要比年低8000*0.60=4800元，第二年的税前利润比年增加4800元。

(3)按照变动成本法编制的年和第二年的损益表如下：

比较损益表

项目 年 第二年

销售收入(15*8000) 120000 120000

变动生产成本 64000 64000

变动销售管理费用 8000 8000

贡献毛益 48000 48000

减：固定成本

固定制造费用 24000 24000

固定销售管理费用 12000 12000

税前利润 12000 12000

(4)略。

2、江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司生产甲产品，共计2000件，售价20元/件。期初存货为0，期末存货为200件，本期销售1800件。生产过程************发生直接材料费7000元，直接人工费4000元，制造费用4000元，其中变动性制造费用1000元，固定性制造费用300元。销售费用9000元，其中变动部分3000元，固定部分6000元。管理费用8000元，其中变动部分1000元，固定部分7000元。

要求：(1)分别采用变动成本法和完全成本法计算产品成本和期间成本。(2)分别采用变动成本法和完全成本法计算产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析差异产生的原因。(3)分别采用变动成本法和完全成本法计算编制损益表。

(1)分别以变动成本法和完全成本法计算产品成本和期间成本：

产品成本 变动成本法 完全成本法

直接材料 7000 7000

直接人工 4000 4000

变动性制造费用 1000 1000

固定性制造费用 0 3000

合计 12000 15000

完全成本法下的单位产品成本为：15000/2000=7.5元/件

变动成本法下的单位产品成本为：12000/2000=6元/件

期间成本 完全成本法 变动成本法

固定性制造费用 0 3000

销售费用 9000 9000

管理费用 8000 8000

合计 17000 20000

(2)本期销售成本、期末存货成本列示如下：

项目 完全成本法 变动成本法

期初存货成本 0 0

本期产品成本 15000 12000

可供销售商品合计 15000 12000

单位产品成本 7.5 6

期末存货量 200 200

期末存货成本 1500 1200

本期销售成本 13500 10800

可见：变动成本法下的期末存货成本与完全成本法下多300元，这是因为完全成本法下的产品成本不仅包括了变动成本，而且包括了部分的固定性制造费用300元，即期末存货成本中包括了其承担的固定性制造费用部分，而变动成本法下只包括变动成本。

　　完全成本法下的本期销货成本比在变动成本法多2700元，这是因为变动成本法下的销货成本仅包括变动成本10800元，而完全成本下，还包括了固定性制造费用2700元，故导致二者之间的差异。

(3)按照两种成本法编制的损益表如下：

损益表(完全成本法)

产品销售收入(1800×20) 36000

减：产品销售成本(1800×7.50) 13500

产品销售利润 22500

减：销售费用 9000

管理费用 8000

营业利润 5500

损益表(变动成本法)

产品销售收入(1800×20) 36000

减：产品销售成本(1800×6) 10800

产品销售利润 25200

减：固定性制造费用 3000

销售费用 9000

管理费用 8000

营业利润 5200

第二节 对变动成本法与完全成本法的评价

一、对完全成本法的评价：

阅读教材中令管理人员理解的三个举例

在教材64页下面的表格倒数第三行“销售毛利”和倒数第四行“减：期末存货”添加一行，销售成本合计，对应的三列数据分别为：24000、21000、27000.

在教材65页下面的表格后一行列空白处添加“销售成本合计”，对应的年数据为：123750，不是教材中印刷的1237500，估计是印刷错误。

二、对变动成本法的评价：

采用完全成本法的优点是可以发动企业提高产品产量的积极性。因为产量越大，单位产品分摊的固定成本会越低，从而单位产品成本会随之降低。但是这种成本计算法的缺陷是：按照这种方法为基础所计算的分期损益难于为管理部门所理解。这是因为在产品售价、成本不变的情况下，利润的多少理应和销售量的增减相一致，也就是销售量增加，利润也应增加。反之，销售量减少，利润也应减少。可是，按完全成本计算由于其中掺杂了人为的计算上的因素，使得利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易为管理部门所理解，不便于为决策、控制和分析直接提供有关的资料。

采用变动成本法的优点是：⑴所提供的成本资料能较好地符合企业生产经营的实际情况，易于为管理部门所理解和掌握。⑵能提供每种产品盈利能力的资料，有利于管理人员的决策分析。⑶便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制与业绩评价。但是这种成本计算法也存在局限性：⑴这种成本计算不符合传统的成本概念的要求。⑵所确定的成本数据不符合通用会计报表编制的要求。⑶所提供的成本资料较难适应长期决策的需要。

三、两种方法的结合使用

把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定性制造费用”账户，把所发生的固定性制造费用记入这一账户。期末，把其中应归属于本期已销售产品的部分转入“本年利润”账户，并列入损益表，作为本期销售收入的一个扣减项目。而其中应归属期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，并将其余额附加在资产负债表上的在产品、产成品项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。

※※※※※管理会计同步练习题与解答

一、教材第71页习题一

1、变动成本法年净收益=(5-3)×140000-150000-5×140000×5%-65000=30000元

变动成本法第二年净收益=(5-3-5×5%)×160000-150000-150000-65000=30000元

完全成本法年单位成本=3+150000/170000=3.88元

完全成本法第二年单位成本=3+150000/140000=4.07元

完全成本法年净收益=(5-3.88-0.25)×140000-65000=56800元

完全成本法第二年净收益=(5-3.88-0.25)×30000+(5-4.07-0.25)×130000-65000=26100+88400-65000=49500元

2、3、4略

二、教材72页习题二

1、变动成本法年净收益=(15-5)×20000-180000=20000元

变动成本法第二年净收益=(15-5)×30000-180000=120000元

完全成本法年单位成本=5+180000/30000=11元

完全成本法年净收益=80000元

完全成本法第二年单位成本=5+180000/24000=12.5元

完全成本法第二年净收益=90000元

2、略

第五章　成本-产量-利润依存关系的分析

第一节 贡献毛益与盈亏临界点

记忆本量利分析的概念，可以作为名词解释或者简答题的考核内容。

一、贡献毛益

贡献毛益：指产品的销售收入扣除变动成本后的余额。

贡献毛益总额=销售收入-变动成本

单位贡献毛益=单位售价-单位变动成本

这里需要补充强调一下，单位贡献毛益其实有两种理解方法：

1、单位贡献毛益=单价-单位变动制造成本

2、单位贡献毛益=单价-单位变动制造成本-单位变动销售及管理费用

前者可以作为生产性单位贡献毛益。实际决策时候两者都可以加以运用，只不过随具体决策条件不同而有所不同。

贡献毛益率：单位贡献毛益除单位售价或贡献毛益总额除以销售收入总额

贡献毛益率=贡献毛益/销售收入=单位贡献毛益/单价=1-变动成本率

二、盈亏临界点(损益两平点、保本点、盈亏突破点)

盈亏临界点，也称损益两平点或保本点，是指在一定销售量下，企业的销售收入和销售成本相等，不盈也不亏。当销售量高于盈亏临界点的销售量时，则会获得利润。

盈亏临界点的销售量(实物单位)=固定成本÷单位贡献毛益

盈亏临界点的销售量(用金额表示)=固定成本÷贡献毛益率

前者也可以叫保本量，后者也可以叫保本额。实际考试时，也有可能将前者直接叫做盈亏临界点的销售量。而将后者直接叫做盈亏临界点的销售额。如果题目并没有直接强调数量或者是金额，就需要学员在考试时候结合题目所给出的基本条件进行结合判断。

三、同时生产多种产品时，盈亏临界点的计算

综合加权贡献毛益率=∑(各种产品贡献毛益率×各种产品销售额比重)

综合的盈亏临界点销售额=固定成本总额÷综合加权贡献毛益率

各种产品的保本额=综合的盈亏临界点销售额×各种产品销售额比重

假设品种结构不变

推荐例题：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司生产甲、乙、丙三种产品，其固定成本总额为19 800元，三种产品的有关资料如下：

品种　　销售单价(元)　　销售量(件)　单位变动成本(元)

甲　　　　2000　　　　　　　60　　　　　　　1600

乙　　　　500　　　　　　　 30　　　　　　 　300

丙　　　　1000　　　　　　　65　　　　　　 　700

要求：(1)采用加权平均法计算该厂的综合保本销售额及各产品的保本销售量。(2)计算该公司营业利润。

(1)甲产品的销售比重=2000×60/200 000=60%，乙产品的销售比重=500×30÷200 000=7.5%，丙产品的销售比重=1000×65÷200 000=32.5%.

甲产品的贡献毛益率=(2000-1600)÷2000=20%，乙产品的贡献毛益率=(500-300)÷500=40%，丙产品的贡献毛益率=(1000-700)÷1000=30%.

综合贡献毛益率=20%×60%+40%×7.5%+30%×32.5%=24.75%，综合保本额=19800÷24.75%=80 000元

甲产品保本量=80000×60%÷2000=24元，乙产品保本量=80000×7.5%÷500=12元，丙产品保本量=80000×32.5%÷1000=26元。

(2)营业利润=贡献毛益-固定成本=销售收入×贡献毛益率-固定成本=(2000×60+500×30+1000×65)×24.75%-19800=49500-19800=29700元

例题推荐：教材100页习题六

根据题目，A的销售额比重=0.6　　B的销售额比重=0.4

加权平均的贡献毛益率=40%×0.6+30%×0.4=36%

1、计算指标：

(1)盈亏临界点的销售额=72000/36%=200000元

(2)A产品在盈亏临界点的销售量=200000×0.6/5=24000件

B产品在盈亏临界点的销售量=200000×0.4/2.50=32000件

(3)安全边际额=5×30000+2.50×40000-200000=50000元

(4)预计利润=50000×36%=18000元

2、增加A产品销量引起贡献毛益增加=(40000-30000)×5×40%=20000元，减少B销售量引起的贡献毛益减少=(40000-32000)×2.5×30%=6000元，合计引起的贡献毛益的增加为20000-6000=14000元，与增加的广告费9700元(固定成本)相比，超出4300元，所以方案合算。

3、重新计算

A产品销售额=200000元，B销售额=80000元

两者的销售额比重分别为：5/7和2/7

加权平均的贡献毛益率=40%×5/7+30%×2/7=2.6/7=0.372

盈亏临界点的销售额=(72000+9700)/0.372=81700/0.372=219624元

四、同盈亏临界点有关的指标

(一)盈亏临界点作业率：盈亏临界点的销售量除以企业正常开工完成的销售量。

(二)安全边际：指盈亏临界点以上的销售量。即现有或者预计的销售量超过盈亏临界点销售量的差额。

安全边际量=现有或预计的销售数量-盈亏临界点销售数量

安全边际额=现有或预计的销售金额-盈亏临界点销售金额

安全边际率=安全边际量/现有或预计的销售数量

安全边际率=安全边际额/现有或预计的销售金额

安全边际率=1-盈亏临界点的作业率

安全边际率+盈亏临界点的作业率=1

安全边际率+保本作业率=1

例题推荐：安全边际率=「AC」

A.安全边际量÷实际销售量

B.保本销售量÷实际销售量

C.安全边际额÷实际销售额

D.保本销售额÷实际销售额

E.安全边际量÷安全边际额

(三)销售利润率

1、销售利润率=销售利润÷销售收入

2、销售利润率=(销售收入-销售产品变动成本-固定成本)÷销售收入

3、销售利润率=安全边际率×贡献毛益率

4、销售利润率=安全边际率×(1-变动成本率)

5、销售利润率=(1-盈亏临界点的作业率)×贡献毛益率

6、销售利润率=(1-盈亏临界点的作业率)×(1-变动成本率)

五、盈亏临界图(保本图)

2004年上全简答34已经涉及盈亏临界图的定义(定义在教材81页)

(一)盈亏临界图的绘制程序

(二)盈亏临界图特点：1、盈亏临界点不变，销售量越大，能实现的利润越多，亏损越少;销售量越少，能实现的利润越小，亏损越多。2、销售量不变，盈亏临界点越低，能实现的利润越多，亏损越小;盈亏临界点越高，能实现的利润越小，亏损越多。3、在销售收入既定的条件下，盈亏临界点的高低取决于固定成本(截距)和单位产品变动成本(斜率)的多少。

▲例题推荐：教材97页习题一

1、作盈亏临界图略。

2、计算以下各项指标：

(1)盈亏临界点的销售量(用实物单位表现)=32000/(5-3)=16000件

(2)安全边际=20000-16000=4000件

(3)预计销售量的预计利润=20000×(5-3)-32000=8000元

或者4000×2=8000元

3、重新计算以下各项：

(1)盈亏临界点的销售量=32000/(5.5-3)=12800件

安全边际=18000-12800=5200件

实现利润=5200×2.5=13000

(2)图略

(3)方程：(5.5-3)×销售量-32000=13000×(1+10%)

得出：销售量=18520件

4、重新计算新情况下的下列指标：

(1)盈亏临界点的销售量=(32000+4000)/(4.6-3)=22500件

(2)方程：(4.6-3)×销售量-32000-4000=8000×(1+10%)

得出：销售量=28000件

▲▲例题推荐：教材98页习题二

1、盈亏临界点的销售量=2000/(9-5)=500件

2、作盈亏临界图略

3、方程：(9-5)×销售量-2000=9×销售量×20%

得出：销售量=909件

4、方程：(9-5)×销售量-2000=2500

得出：销售量=1125件

六、本-量-利分析的基本假设：

如下：⑴假定产品的单位售价不变，企业的销售总收入同产品的销售量成正比例地变动。⑵假定所有的成本都划分为固定成本和变动成本两部分。其中假定固定成本是处于“相关范围”内，其总额在全期内保持不变，不受销售量变动的影响，单位产品变动成本不变，变动成本总额同产品的销售量成正比例地变动。⑶假定企业生产和销售一种产品，如果同时生产和销售多种产品时，其品种构成不变。⑷假定全期内产品的生产量与销售量一致，不考虑产成品存货水平变动对利润的影响。

第二节 目标利润的分析

一、预测利润

预测利润=销售量×销售单价-销售量×单位产品变动成本-固定成本

预测利润=单位贡献毛益×销售量-固定成本

预测利润=贡献毛益率×销售额-固定成本

预测利润=安全边际量×单位贡献毛益

预测利润=安全边际额×贡献毛益率

例题推荐：教材99页习题四

解答：为了更清晰地表达意思，我在这里补充了个别教材中未涉及的项目。

厂别 销售量(件) 单价 销售收入总额 单变成本 变动成本总额 单位贡献毛益 固定成本总额 净利或者亏损

A 5000 5 25000 3 15000 2 5000 5000

B 4000 6.5 26000 5 20000 1.5 1500 4500

C 1500 15 22500 10 15000 5 9000 (1500)

D 4500 9 40500 5 22500 4 10000 8000

二、预计目标销售量(数量)

预计目标销售量=(固定成本+目标利润)÷单位贡献毛益

预计目标销售额=(固定成本+目标利润)÷贡献毛益率

预计目标销售额=单价×预计目标销售量

例题推荐：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司2002年3月份的有关资料如下：销售收入200000元，销售成本150000元(其中固定成本占20%)。设现有的变动成本在销售收入中所占的比重能经常保持不变。要求：(1)计算在固定成本增加20000元时的盈亏临界点销售额。 (2)固定成本增加后，若要实现利润30000元，销售收入应为多少?

固定成本=150000×20%=30000元

变动成本=150000×(1-20%)=120000元

变动成本率=120000÷200000=0.6，贡献毛益率=1-0.6=0.4

(1)盈亏临界点销售额=(30000+20000)÷0.4=125000元

(2)销售收入=(30000+20000+30000)/0.4=200000元

第三节　利润预测中的敏感分析

　目标利润=目标销售量×(预计单位售价-预计单位变动成本)-固定成本

1、单位价格变动的影响

2、变动成本变动的影响

3、销售量变动的影响

4、固定成本变动的影响

5、多因素同时变动的影响

6、税率变动的影响

以下总结的有关规律不要死记硬背：

因素增加 单位贡献毛益 盈亏临界点 目标销售量 安全边际 利润

单价 + - - + +

单变成本 - + + - -

销售量 0 0 0 + +

固定成本 0 + + - -

推荐例题1：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司只产销一种产品，1997年销售量为8000件，单价为240元，单位成本为180元，其中单位变动成本为150元，该企业计划1998年利润比1997年增加10%.要求：运用本量利分析原理进行规划，从哪些方面采取措施，才能实现目标利润(假定采取某项措施时，其他条件不变)。

(1)如果采取提高销售量的措施：

1997的利润=240×8000-180×8000=480000元

1998的利润=480000×(1+10%)=528000元

单位贡献毛益=单价-单位变动成本=180-150=30元

销售量=(固定成本总额+目标利润)÷(单价-单位变动成本)=(30×8000+528000)÷(240-150)=8534件

销售量增加=8534-8000=534件

98年应增加销售量534件，才能实现目标利润。

(2)如果采取降低固定成本的措施

240×8000-150×8000-528000=192000元

30×8000-192000=48000元

98年应降低固定成本48000元，才能实现目标利润。

(3)如果采取降低单位变动成本的措施

新的单位变动成本=(240×8000-30×8000-528000)÷8000=144元

150-144=6元　　98年单位变动成本应降低6元，才能实现目标利润。

(4)如果采取提高单价的措施

新的单价=单位变动成本+(固定成本+目标利润)/销售量=150+(240000+528000)÷8000=246元

246-240=6元 98年应提高单价6元，才能实现目标利润。

推荐例题2：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司1998年销售收入为180 000元，销售成本为160 000元，其中固定成本为88000元，若1999年计划增加广告费3200元，产品单价仍为40元/件。要求：(1)预测1999年该公司的保本点;(2)若1999年计划实现目标利润52 800元，则目标销售额应为多少?

(1)销售量=销售收入÷单价=180000/40=4500件

单位变动成本=变动成本总额÷销售量=(160000-88000)/4500=16元/件

保本量=(88000+3200)÷(40-16)=3800件

保本额=保本量×单价=3800×40=152 000元

(2)目标销售额=目标销售量×单价=[(88000+3200+52 800)/(40-16)]×40=240000元

推荐例题3：江苏省淮安市清江电机厂股份有限公司2004年预计销售某种产品5万件，若该产品变动成本率为50%，安全边际率为20%，单位贡献毛益为15元。要求：(1)预测2004年该公司的保本销售额;(2)2004年该公司可获得多少税前利润?

(1)销售收入=贡献毛益总额/贡献毛益率=(5×15)/(1-50%)=150万元

单价=销售收入/销售数量= 150/5=30元/件

保本量=预计销售量×(1-安全边际率)=5×(1-20%)=4万件

保本额=4×30=1 20万元

(2)固定成本=15×4=60万元

税前利润=150-15×5-60=15万元

第四节　不确定情况下的本量利分析

教材91页第8行修改为：2600×(20-17)=7800元

推荐例题：教材101页习题八

解答：(1)期望值=2000×0.1+2500×0.2+3000×0.4+3500×0.2+4000×0.1=200+500+1200+700+400=3000元

(2)预计利润=3000×(10-6)-10000=2000元

第五节 本-量-利依存关系的分析在经营决策中的应用

一、应否购置某项生产设备的选择

提示：对两种方案的单位变动成本、单位贡献毛益、固定成本、盈亏临界点销售量和可实现的利润等进行衡量比较，看看谁利润大。

教材93页例题的另类思考：

购买后比购买前增加的固定成本=增加新设备所增的年折旧=20000/4=5000元

购买后比购买前减少的变动成本=10000×35%=3500元

购买后比购买前减少的净收益=5000-3500=1500元

与教材结果保持一致，教材中之所以是1495是由于保留小数位数造成的。

二、某种新产品是否投产的选择

提示：考虑这种新产品的市场需求量是否大于该产品的保本点销售量。

三、某种设备购置或租赁的选择(重点内容)

提示：考虑一个时点，在短期内一般租赁合算，而超过这一时点，在长远看来是购置划算。设天数为X，将两种方案设为方程左右边，求出X.要求能够进行必要的决策

推荐例题：教材100页习题七

解答：种情况下：

设备A的年使用成本=(1400-200)/4+0.85×400+120=760元

设备B的年使用成本=550/4+1.40×400=697.5元

应该选择使用B设备。

第二种情况下：

设备A的年使用成本=(1400-200)/4+0.85×600+120=930元

设备B的年使用成本=550/4+1.40×600=977.5元

应该选择使用A设备

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